Miguel Ezcurra
Martes, 04 de Agosto de 2026
MADRID
Interesante Sentencia del Tribunal Supremo sobre el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
Universidad Miguel Hernández
La STS 963/2026, de 21 de julio, resuelve una cuestión relevante en materia de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras —ICIO—, al plantearle si una Universidad pública conserva la exención tributaria cuando la obra no la ejecuta directamente, sino una empresa contratista que adquiere la condición de sustituto del contribuyente.
El Tribunal Supremo responde afirmativamente y confirma la exención.
1. El supuesto de hecho
La Universidad Miguel Hernández solicitó licencia para construir un edificio departamental en el campus de Elche. La ejecución material de las obras fue adjudicada a una empresa contratista.
Posteriormente, la Universidad solicitó la exención del ICIO prevista en el artículo 80.1 de la entonces vigente Ley Orgánica 6/2001, de Universidades.
El Ayuntamiento de Elche rechazó la exención, basándose en que:
-
La Universidad era la propietaria de la obra y, en principio, contribuyente.
-
La empresa que ejecutaba las obras tenía la condición de sustituto del contribuyente;
-
Al desplazarse la Universidad de la relación tributaria frente al Ayuntamiento, la exención reconocida a aquella no podía beneficiar al contratista.
El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo acogió esta tesis. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana estimó el recurso de la Universidad y reconoció la exención. El Ayuntamiento recurrió en casación.
2. La cuestión de interés casacional
La cuestión se centraba, especialmente, en interpretar el inciso final del artículo 80.1 de la Ley Orgánica de Universidades, que textualmente dice que las universidades disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan directamente sobre ellas en concepto legal de contribuyentes, a no ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria.
El problema consistía en decidir qué debe entenderse por traslación legal de la carga tributaria.
3. Contribuyente y sustituto en el ICIO
Como sabemos, el contribuyente del ICIO es quien ostenta la condición de dueño de la construcción, instalación u obra. Pero cuando la obra no es ejecutada directamente por el contribuyente, el artículo 101.2 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales establece que en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.
Es decir, el Ayuntamiento debe dirigirse contra el sustituto para exigir el impuesto, quien a su vez podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.
Esto significa que deben diferenciarse dos planos:
-
Relación jurídico-tributaria externa: el Ayuntamiento exige el impuesto al sustituto.
-
Relación económica interna: el sustituto puede reclamar al contribuyente el importe que haya pagado.
El contratista es, por tanto, el obligado inmediato frente al Ayuntamiento, pero no necesariamente quien soporta definitivamente el coste económico del tributo.
4. El razonamiento del Tribunal Supremo
El Supremo reconoce que el sustituto desplaza al contribuyente en la relación formal con la Hacienda local. Sin embargo, considera que ese desplazamiento no es definitivo desde el punto de vista económico.
La razón es que el sustituto tiene legalmente reconocido el derecho a exigir a la Universidad el importe de la cuota abonada. Por ello, la carga tributaria termina recayendo sobre el contribuyente, esto es, sobre la Universidad propietaria de la obra.
La sentencia afirma, en esencia, que:
-
El contratista debe satisfacer inicialmente el ICIO como sustituto
-
Pero puede repetir contra la Universidad.
-
Por tanto, la Universidad continúa siendo quien soporta finalmente la carga económica.
-
Y debe aplicarse la exención que le reconoce la legislación universitaria.
5. Interpretación finalista de la exención
El Supremo apoya su conclusión en la finalidad de la exención. Si se aceptara la tesis municipal, la exención únicamente sería aplicable cuando la Universidad ejecutase directamente las obras. Pero las universidades públicas, como regla general, deben contratar la ejecución de las obras con empresas especializadas mediante los procedimientos de contratación pública.
La interpretación del Ayuntamiento conduciría, por tanto, a que la exención resultase prácticamente inaplicable.
Por ello, el Tribunal considera incoherente distinguir entre obras ejecutadas directamente por la Universidad y obras ejecutadas por un contratista por cuenta de la Universidad, ya que, en ambos casos, la construcción está destinada a fines universitarios.
Dicho de otra forma, la STS 963/2026 consolida la interpretación de que lo determinante no es únicamente quién aparece formalmente obligado frente a la Administración, sino quién soporta jurídicamente la carga definitiva del impuesto.
En el ICIO, el contratista sustituye a la Universidad frente al Ayuntamiento, pero como el coste termina recayendo sobre la Universidad, la exención universitaria resulta aplicable.
6. Relevancia para los ayuntamientos
La sentencia limita la posibilidad de liquidar el ICIO en obras promovidas por universidades públicas amparadas por la exención.
En consecuencia, los Ayuntamientos deberán comprobar:
-
Que la entidad promotora tiene la condición de universidad comprendida en el ámbito subjetivo de la exención.
-
Que el inmueble o la obra está afecto a sus fines propios.
-
Que la Universidad tiene la condición legal de contribuyente.
-
Y que la intervención de un contratista como sustituto no elimina la exención.
7. Recomendación para los opositores
Esta sentencia constituye un excelente ejemplo de cómo debe abordarse en un examen la figura del sustituto del contribuyente, dado que no basta con identificar quién está obligado formalmente al pago frente a la Administración, sino que hay que determinar también quién soporta finalmente la carga tributaria.
Para ello, conviene estudiar conjuntamente los artículos 36 de la Ley General Tributaria, concerniente a la determinación del contribuyente y sustituto del contribuyente, y los que hagan referencia específica al reconocimiento de la exención, diferenciando siempre entre contribuyente, sustituto y existencia o no de derecho de repetición (facultad que tienen los contribuyentes y demás responsables de reclamar a la Administración Tributaria la devolución de sumas pagadas indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, tasas, contribuciones, intereses, recargos u otros conceptos tributarios).
Miguel Ezcurra
Universidad Miguel HernándezEl Tribunal Supremo responde afirmativamente y confirma la exención.
1. El supuesto de hecho
La Universidad Miguel Hernández solicitó licencia para construir un edificio departamental en el campus de Elche. La ejecución material de las obras fue adjudicada a una empresa contratista.
Posteriormente, la Universidad solicitó la exención del ICIO prevista en el artículo 80.1 de la entonces vigente Ley Orgánica 6/2001, de Universidades.
El Ayuntamiento de Elche rechazó la exención, basándose en que:
-
La Universidad era la propietaria de la obra y, en principio, contribuyente.
-
La empresa que ejecutaba las obras tenía la condición de sustituto del contribuyente;
-
Al desplazarse la Universidad de la relación tributaria frente al Ayuntamiento, la exención reconocida a aquella no podía beneficiar al contratista.
El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo acogió esta tesis. Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana estimó el recurso de la Universidad y reconoció la exención. El Ayuntamiento recurrió en casación.
2. La cuestión de interés casacional
La cuestión se centraba, especialmente, en interpretar el inciso final del artículo 80.1 de la Ley Orgánica de Universidades, que textualmente dice que las universidades disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan directamente sobre ellas en concepto legal de contribuyentes, a no ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria.
El problema consistía en decidir qué debe entenderse por traslación legal de la carga tributaria.
3. Contribuyente y sustituto en el ICIO
Como sabemos, el contribuyente del ICIO es quien ostenta la condición de dueño de la construcción, instalación u obra. Pero cuando la obra no es ejecutada directamente por el contribuyente, el artículo 101.2 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales establece que en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.
Es decir, el Ayuntamiento debe dirigirse contra el sustituto para exigir el impuesto, quien a su vez podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.
Esto significa que deben diferenciarse dos planos:
-
Relación jurídico-tributaria externa: el Ayuntamiento exige el impuesto al sustituto.
-
Relación económica interna: el sustituto puede reclamar al contribuyente el importe que haya pagado.
El contratista es, por tanto, el obligado inmediato frente al Ayuntamiento, pero no necesariamente quien soporta definitivamente el coste económico del tributo.
4. El razonamiento del Tribunal Supremo
El Supremo reconoce que el sustituto desplaza al contribuyente en la relación formal con la Hacienda local. Sin embargo, considera que ese desplazamiento no es definitivo desde el punto de vista económico.
La razón es que el sustituto tiene legalmente reconocido el derecho a exigir a la Universidad el importe de la cuota abonada. Por ello, la carga tributaria termina recayendo sobre el contribuyente, esto es, sobre la Universidad propietaria de la obra.
La sentencia afirma, en esencia, que:
-
El contratista debe satisfacer inicialmente el ICIO como sustituto
-
Pero puede repetir contra la Universidad.
-
Por tanto, la Universidad continúa siendo quien soporta finalmente la carga económica.
-
Y debe aplicarse la exención que le reconoce la legislación universitaria.
5. Interpretación finalista de la exención
El Supremo apoya su conclusión en la finalidad de la exención. Si se aceptara la tesis municipal, la exención únicamente sería aplicable cuando la Universidad ejecutase directamente las obras. Pero las universidades públicas, como regla general, deben contratar la ejecución de las obras con empresas especializadas mediante los procedimientos de contratación pública.
La interpretación del Ayuntamiento conduciría, por tanto, a que la exención resultase prácticamente inaplicable.
Por ello, el Tribunal considera incoherente distinguir entre obras ejecutadas directamente por la Universidad y obras ejecutadas por un contratista por cuenta de la Universidad, ya que, en ambos casos, la construcción está destinada a fines universitarios.
Dicho de otra forma, la STS 963/2026 consolida la interpretación de que lo determinante no es únicamente quién aparece formalmente obligado frente a la Administración, sino quién soporta jurídicamente la carga definitiva del impuesto.
En el ICIO, el contratista sustituye a la Universidad frente al Ayuntamiento, pero como el coste termina recayendo sobre la Universidad, la exención universitaria resulta aplicable.
6. Relevancia para los ayuntamientos
La sentencia limita la posibilidad de liquidar el ICIO en obras promovidas por universidades públicas amparadas por la exención.
En consecuencia, los Ayuntamientos deberán comprobar:
-
Que la entidad promotora tiene la condición de universidad comprendida en el ámbito subjetivo de la exención.
-
Que el inmueble o la obra está afecto a sus fines propios.
-
Que la Universidad tiene la condición legal de contribuyente.
-
Y que la intervención de un contratista como sustituto no elimina la exención.
7. Recomendación para los opositores
Esta sentencia constituye un excelente ejemplo de cómo debe abordarse en un examen la figura del sustituto del contribuyente, dado que no basta con identificar quién está obligado formalmente al pago frente a la Administración, sino que hay que determinar también quién soporta finalmente la carga tributaria.
Para ello, conviene estudiar conjuntamente los artículos 36 de la Ley General Tributaria, concerniente a la determinación del contribuyente y sustituto del contribuyente, y los que hagan referencia específica al reconocimiento de la exención, diferenciando siempre entre contribuyente, sustituto y existencia o no de derecho de repetición (facultad que tienen los contribuyentes y demás responsables de reclamar a la Administración Tributaria la devolución de sumas pagadas indebidamente o en exceso por concepto de impuestos, tasas, contribuciones, intereses, recargos u otros conceptos tributarios).
Miguel Ezcurra
